Likvidace neprodejných zásob

Pro podnikatele účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění upravuje jednotlivé kategorie zásob § 9.

Mezi materiál tedy patří:

• suroviny (základní materiál, který při výrobním procesu přechází zcela nebo z části do výrobku a tvoří jeho podstatu),
• pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu (např.lak na výrobky),
• látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky (např. se jedná o mazadla, palivo, čistící prostředky apod.),
• náhradní díly,
• obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,
• další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.

Do nedokončené výroby a polotovarů lze zařadit:

• produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem, nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty,
• odděleně evidované produkty, tj. polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.

Mezi výrobky lze zařadit věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Do skupiny zvířata patří mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm.

Do skupiny zboží lze zařadit:

• movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje,
• výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen,
• nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Vlastní účtování o zásobách může být prováděno způsobem A nebo způsobem B. Pokud je činnost účetní jednotky většího rozsahu, lze doporučit účtování o zásobách způsobem A, neboť způsob B nejen že nezjednoduší celou evidenci, ale je i méně přehledný.

Zásoby na skladě mohou být z hlediska své prodejnosti velmi dobře prodejné (často poptávka převyšuje nabídku), prodejné běžně či naopak velmi špatně prodejné či vůbec neprodejné. Nemusí se vždy jednat o zásoby v obchodech, stejně jsou na tom zásoby výrobků ve výrobních podnicích.

Pokud tedy účetní jednotka dospěje k názoru, že její zásoby jsou neprodejné, má několik možností, jak se těchto zásob zbavit.

Nejprve je třeba identifikovat důvod neprodejnosti zásob -tedy zda jsou staré, nefunkční, nemoderní či zda jich je pouze velké množství, které neodpovídá potřebám trhu.

Prvním krokem, který lze podniknout ke zvýšení prodejnosti zásob, je snížení jejich ceny. Dochází tím sice ke snížení marže, ale pokud by výsledkem snížení prodejní ceny byl prodej výrobků, dojde naopak k úsporám nákladů na skladování. V situaci, kdy prodejní cena bude stále vyšší než náklady na pořízení zásob, stále bude výsledkem prodeje určitý zisk. V okamžiku, kdy dojde k vyrovnání prodejní ceny a nákladů na pořízení zásob, výsledkem prodeje bude nula a pokud bude nutné snížit prodejní cenu pod pořizovací náklady, výsledkem prodeje bude ztráta. I ztráta z prodeje může být výhodnější, než skladovat neprodejné výrobky na skladě.

Účetně není v zachycení tohoto způsobu likvidace zásob žádný problém, neboť účetní postup je stejný jak v případě prodeje zásob se ziskem, tak i v případě prodeje zásob se ztrátou.

Pokud dojde při inventarizaci zásob ke zjištění, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, je třeba ocenit zásoby v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. V tomto případě je třeba vytvořit opravnou položku k zásobám (ČUS č. 005), která se účetně zachytí zápisem MD 55x/D 19x, kdy 55x znamená příslušný účet účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a 19x znamená příslušný účet účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky. Pokud dojde ke změně situace a je třeba opravnou položku rozpustit, toto rozpuštění se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám souvztažně se zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky. Protože opravná položka k zásobám nepatří mezi zákonné opravné položky z hlediska zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, jedná se o položku, která nesnižuje základ daně z příjmu. Zákon o účetnictví však ukládá povinnost její tvorby (§ 26).

Pokud dojde ke snížení hodnoty zásob a tím i jejich prodejnosti z důvodu poškození, jedná se o škodu. Škodou se podle § 28 vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění rozumí fyzické znehodnocení, tj. neodstranitelné poškození nebo zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin.

Účetní jednotka by měla ve svých vnitřních předpisech stanovit normy přirozených úbytků zásob. Přirozené úbytky zásob vznikají objektivně a vyplývají z přirozených vlastností zásob. Jedná se zejména o technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu. Z hlediska účetního se při uzavírání účetních knih inventarizační rozdíly vzniklé v důsledku přirozených úbytků zásob zaúčtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy (v případě použití způsobu A účtování zásob a zásob nakoupených od jiných subjektů). Pokud se jedná o zásoby vlastní výroby, je třeba zachytit inventarizační rozdíly vzniklé v důsledku přirozených úbytků zásob na vrub příslušných účtů v účtové skupině 61 – Změny stavu zásob z vlastní činnosti.

Z hlediska daňového je třeba mít řádně podloženo, na jakém základě byly vypočteny normy přirozených úbytků zásob, neboť správce daně má ze zákona (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, § 25 odst. 2) právo posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o případný zjištěný rozdíl upravit základ daně. Jako podpůrný prostředek při stanovování těchto norem lze doporučit využití dříve obecně platných norem vydávaných ve formě vyhlášek schvalovaných jednotlivými ministerstvy. Pokud dojde ke konfliktu se správcem daně ohledně výše normy, lze dříve platnou vyhlášku použít jako vhodný argument.

Problém stanovit správnou výši přirozených úbytků zásob může být také v maloobchodních jednotkách, neboť zde může být problematické odlišit přirozené důvody pro úbytky na zásobách od úbytků způsobených jinými vlivy (zákazníci). Jako pomocný prostředek při stanovení odpovídající hodnoty by bylo možné použít výsledek několika po sobě jdoucích inventur takových, ze kterých by bylo možně předpokládat, že k úbytku došlo přirozenou cestou (např. inventury ve skladu, kam nemají přístup zákazníci). Výše ztratného (jedná se o úbytky zásob způsobené jak přirozenými úbytky i jinými vlivy) je daňově uznatelným nákladem. Její výše však musí být doložena propočtem.

Pokud se jedná o škodu na zásobách, která byla způsobena neznámým pachatelem a nebude hrazena pojišťovnou, zaúčtuje se její výše na základě policejního protokolu jako škoda na příslušný účet účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a její výše bude daňově uznatelným nákladem.

Jinak tomu bude v případě, že poškozené zboží bude likvidováno např. odvozem na skládku a nebude existovat protokol od policie, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem. I v tomto případě se škoda zachytí na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, její výše však bude daňově neuznatelná.

Pokud by došlo k prodeji poškozených zásob za určitou částku, bude se v tomto případě jednat o prodej materiálu, při kterém bude tržba účetně zachycena na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. Náklad na prodej poškozených zásob (tedy jejich účetní hodnota) se zachytí na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Pokud by se jednalo o částečnou škodu na nedokončené výrobě, lze její výši vyjádřit ve výši úhrady od pojišťovny. Tato částečná škoda se pak účetně zachytí na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Nutné porážky zvířat a konfiskáty se účtují jako prodej zvířat, a to i v případě, že není dosaženo tržby.

Z hlediska daně z příjmů se za škodu, která není daňově uznatelným nákladem, nepovažují:

• technologické a technické úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob,
• ztratné v maloobchodním prodeji,
• nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona o daních z příjmů hmotným majetkem,

a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.

Jak již bylo výše řečeno, je třeba stanovení této normy věnovat zvýšenou pozornost.

Pokud je škoda způsobena zaviněním konkrétní osoby, zachytí se nárok na náhradu této škody na příslušném účtu účtové skupiny 64 – jiné provozní výnosy (samotná škoda bude účtována na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady).

V případě, že by škoda vznikla z příčin, které by byly pro účetní jednotku zcela mimořádné, použil by se pro její zachycení příslušný účet účtové skupiny 58 – Mimořádné náklady místo příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Pokud by byla škoda způsobená živelní pohromou, je za předpokladu dodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 10 zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem. Za živelní pohromu se podle tohoto zákona považují:

• nezaviněný požár a výbuch
• blesk
• vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h
• povodeň
• záplava
• krupobití
• sesouvání půdy
• sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem
• sesouvání nebo zřícení lavin
• zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.

Při hospodaření se zásobami, a to ať v obchodě nebo ve výrobě, je třeba vždy pravidelně prověřovat, zda se mezi nimi nenachází položky poškozené či zničené, případně neprodejné. Následně je pak třeba přijmou postup, který zajistí optimální využití takových zásob. Z hlediska účtování je nepodstatné, zda budou odprodány či zda budou využity jiným způsobem. V obou případech se o takových skutečnostech účtuje běžným způsobem. Jedině v případě, že nebude dosažena žádná tržba, bude se jednat o škodu.

Odkup skladových zásob